Spółka będąca podatnikiem VAT ustanawia służebność gruntową polegającą na prawie przechodu i przejazdu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie.
Powstaje kilka kluczowych pytań:
- Czy powstaje obowiązek w podatku od towarów i usług?
- Kiedy powstaje obowiązek podatkowy?
- Czy trzeba ewidencjonować sprzedaż na kasie fiskalnej?
Służebność gruntowa jest ograniczonym prawem rzeczowym, które polega na obciążeniu jednej nieruchomości (obciążonej) na rzecz każdoczesnego właściciela innej nieruchomości (władnącej) prawem, którego treść może polegać na korzystaniu z nieruchomości obciążonej, ograniczeniu właściciela nieruchomości obciążonej w wykonywaniu określonych działań lub zakazie wykonywania określonych uprawnień względem nieruchomości władnącej (art. 285 § 1 Kodeks cywilny; dalej: "KC").
Służebność gruntowa powstaje najczęściej w drodze umowy, która ma charakter konsensualny, zobowiązująco-rozporządzający i kauzalny. Może być ustanowiona odpłatnie lub nieodpłatnie, przy czym odpłatność nie jest elementem koniecznym tego stosunku prawnego.
W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że ustanowienie służebności gruntowej nie jest świadczeniem usług w rozumieniu prawa cywilnego, lecz ustanowieniem ograniczonego prawa rzeczowego, które jest związane z nieruchomością, a nie z osobą uprawnioną.
Świadczenie usług (VAT)
Na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (VAT), przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).
W praktyce podatkowej i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ustanowienie służebności gruntowej za wynagrodzeniem (np. drogi koniecznej) może być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, jeśli polega na zobowiązaniu się właściciela nieruchomości obciążonej do tolerowania określonych działań lub powstrzymania się od nich na rzecz innego podmiotu.
Moment powstania obowiązku podatkowego
Zgodnie z przepisami Ustawy o VAT czynności polegające na ustanowieniu służebności gruntowej, ze względu na ich istotne cechy wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego, należy traktować jako usługi podobne do najmu, dzierżawy, leasingu lub innych o podobnym charakterze. W związku z tym, obowiązek podatkowy w VAT powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 ustawy o VAT.
Zgodnie z tym przepisem, w przypadku świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej tę usługę. Jeżeli faktura nie została wystawiona w terminie, obowiązek podatkowy powstaje z upływem terminu do jej wystawienia, a w przypadku braku obowiązku wystawienia faktury – z upływem terminu płatności za usługę.
W konsekwencji, w przypadku ustanowienia służebności gruntowej, moment powstania obowiązku podatkowego w VAT zasadniczo przypada na chwilę wystawienia faktury dokumentującej tę usługę, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT .
Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, w wyroku NSA z 8 marca 2023 r., I FSK 115/20, sąd jednoznacznie wskazał, że ze względu na istotne cechy instytucji służebności gruntowej, z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czynności te należy zaliczyć do usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 ustawy o VAT, gdyż jest usługą podobną do usług najmu, dzierżawy.
Podobne stanowisko prezentowane jest również w innych orzeczeniach, gdzie sądy podkreślają, że odpłatne ustanowienie służebności (w tym przesyłu) mieści się w pojęciu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a moment powstania obowiązku podatkowego jest powiązany z momentem wystawienia faktury.
Kasa fiskalna
Ustanowienie służebności gruntowej przez podatnika VAT na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej co do zasady podlega obowiązkowi ewidencjonowania na kasie fiskalnej, jeśli czynność ta jest traktowana jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu i nie korzysta ze zwolnienia z obowiązku stosowania kas rejestrujących.
Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej mają obowiązek ewidencjonowania tej sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących. Dotyczy to zarówno podatników VAT czynnych, jak i zwolnionych.
W praktyce, jeśli ustanowienie służebności gruntowej jest odpłatne i stanowi świadczenie usług podlegające VAT, a nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, podatnik powinien ewidencjonować tę czynność na kasie fiskalnej, chyba że korzysta ze zwolnienia przewidzianego w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.
Usługi polegające na ustanowieniu służebności gruntowej nie zostały objęte przez ustawodawcę bezwzględnym obowiązkiem fiskalizacji.
Możliwe jest między innymi zastosowanie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej, przewidzianego w poz. 42 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień.
Zgodnie z tą regulacją, zwolnienie dotyczy świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli całość zapłaty za wykonaną czynność zostanie otrzymana za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (na rachunek bankowy podatnika lub rachunek w SKOK, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej czynności dotyczyła płatność.
W praktyce oznacza to, że jeśli podatnik VAT ustanawiający służebność gruntową na rzecz osoby fizycznej otrzyma całość wynagrodzenia bezgotówkowo (np. przelewem na rachunek bankowy), a dokumentacja pozwala na jednoznaczną identyfikację tej czynności, nie ma obowiązku ewidencjonowania tej sprzedaży na kasie fiskalnej.